"Годовое обслуживание - скидка 50 % первый и последний месяцы."
 

Генеральный директор
Ванеева Лариса Нажибовна 
Наши координаты:

адрес: 191023,
г. Санкт-Петербург,
ул. Садовая д. 28-40,
корпус 1, 4 этаж, офис 8.
телефон: 8 (812) 369-00-35; 363-28-36; +7 911 282 7305

Анкета

ИСПОЛЬЗОВАНИЯ ДОКАЗАТЕЛЬСТВ ПРИ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКЕ

"Ваш налоговый адвокат", 2009, N 6

 

НОВЫЕ ПРАВОВЫЕ НЮАНСЫ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ ДОКАЗАТЕЛЬСТВ

ПРИ РАССМОТРЕНИИ МАТЕРИАЛОВ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ

 

Дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101 Налогового кодекса РФ. Федеральным законом от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ в абз. 2 п. 4 этой статьи были добавлены нормативные предписания, запрещающие использовать доказательства, полученные с нарушением НК РФ, за исключением документов и информации, представленных с нарушением установленных сроков: "Если документы (информация) о деятельности налогоплательщика были представлены налогоплательщиком в налоговый орган с нарушением сроков, установленных настоящим Кодексом, то полученные налоговым органом документы (информация) не будут считаться полученными с нарушением настоящего Кодекса".

Аналогичными по содержанию нормами был дополнен и п. 7 ст. 101.4 НК РФ, регламентирующей производство по делу о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях. Единственное существенное различие состоит в том, что в этой статье в качестве субъекта указан не налогоплательщик, а "лицо, привлекаемое к ответственности".

Согласно п. 1 ст. 9 Закона N 224-ФЗ данные поправки вступили в силу 1 января 2009 г. Далее прокомментируем преимущественно текст абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ, но практически все сказанное в равной степени применимо и к норме п. 7 ст. 101.4 НК РФ.

Итак, очевидно, законодатель хотел увязать действие этих предписаний с нормой п. 6 ст. 100 НК РФ, согласно которой "налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений". Считается, что рассматриваемая норма абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ означает лишь, что документы (информацию), представленные налогоплательщиком в налоговый орган с нарушением установленных НК РФ сроков, обе стороны могут использовать в качестве доказательств при рассмотрении материалов налоговой проверки. Такие документы и информация должны приниматься на рассмотрение наравне с другими доказательствами, полученными в ходе проверки, и их нельзя относить к доказательствам, полученным с нарушением НК РФ.

Вместе с тем использование налогоплательщиком таких документов и информации не освобождает его от риска быть привлеченным к ответственности за нарушение установленных НК РФ сроков. Появление данных документов и информации на этапе вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки может спровоцировать привлечение налогоплательщика к дополнительной ответственности уже по факту их несвоевременного представления.

Если же речь идет только о документах и информации, за несвоевременное представление которых налогоплательщик ранее уже понес ответственность, то непонятно, как быть с документами, которые до момента рассмотрения материалов налоговой проверки в налоговый орган не представлялись. Могут ли они быть признаны "доказательствами, полученными с нарушением настоящего Кодекса"? По нашему мнению - нет.

Возникает и определенная логическая нестыковка. Если считать, что включенная в текст абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ формулировка "не допускается использование доказательств, полученных с нарушением настоящего Кодекса" означает недопустимость использовать документы и информацию, полученные с процессуальными нарушениями, то о каком процессуальном нарушении идет речь в случае нарушения сроков получения налоговым органом документов (информации) от налогоплательщика?

Нарушение сроков представления документов не равнозначно нарушению процедуры их получения. Нарушение налогоплательщиком срока представления документов (информации) о своей деятельности в налоговый орган является процессуальным нарушением норм НК РФ, но это нарушение налогоплательщика, а не налогового органа.

При этом очевидно, что налогоплательщик имеет полное право использовать в качестве доказательств документы и информацию, представленную в налоговый орган с нарушением сроков, если он сам получил их, соблюдая требования НК РФ. Аналогичным образом обстоит ситуация и для представителей налогового органа, которые при получении документов и информации от налогоплательщика сами никаких процессуальных нарушений не совершают.

При любом ином толковании получалось бы, что любое процессуальное нарушение (кроме нарушения налогоплательщиком сроков), допущенное одной стороной при передаче другой стороне документов и информации, теперь автоматически лишает обе стороны права использовать полученное в качестве доказательств.

Наконец, имеет место и определенная неясность о допустимости использования результатов рассмотрения материалов налоговой проверки, документов (их заверенных копий), переданных налогоплательщиком в подтверждение обоснованности своих возражений по акту проверки в порядке п. 6 ст. 100 НК РФ.

Как указано в абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ, при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе:

- документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка;

- документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного лица;

- иные документы, имеющиеся у налогового органа.

Документы, переданные налогоплательщиком в порядке п. 6 ст. 100 НК РФ, в норме прямо не упоминаются. Поскольку согласно установленной процедуре они передаются в налоговый орган уже после завершения налоговой проверки, то их нельзя отнести к упоминаемым документам, "представленным в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного лица". При этом они, по нашему мнению, вполне могут быть отнесены к "иным документам, имеющимся у налогового органа". Однако такое решение не идеально. Например, представители налоговых органов могут отказать налогоплательщику в рассмотрении представленных им документов, сославшись на то обстоятельство, что к моменту рассмотрения материалов проверки переданные документы утрачены, а следовательно, не могут быть признаны "имеющимися у налогового органа".

Вообще, использованный законодателем в норме метод акцентирования на документы, ранее переданные или представленные в налоговый орган, может ввести налогоплательщика в заблуждение, что на этапе рассмотрения материалов проверки он уже не вправе представить новые доказательства. Это предположение ошибочно по следующим причинам.

Во-первых, установленный в абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ перечень доказательств не является исчерпывающим и приведенные в нем категории документов, как видно из самой формулировки статьи, указаны лишь в качестве примера. Помимо прямо перечисленных в статье документов при рассмотрении материалов налоговой проверки подлежат исследованию все представленные сторонами доказательства, в том числе и недокументированная информация о деятельности налогоплательщика.

Во-вторых, на основании п. 6 ст. 100 НК РФ налогоплательщик вправе в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений. Этим сроком по достигнутому соглашению может быть и дата рассмотрения материалов проверки.

Таким образом, при рассмотрении материалов налоговой проверки подлежат исследованию и доказательства, представленные налогоплательщиком в день рассмотрения, если такой срок передачи этих документов ранее был согласован с инспекцией.

Возможно и иное прочтение нормы абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ, смысл которой в его буквальном понимании может оказаться гораздо более абсолютным и универсальным. В этом случае данная норма фактически:

- распространяет свое действие на все без исключения документы (информацию) о деятельности налогоплательщика, для представления которых в Налоговом кодексе РФ установлены какие-либо сроки (в Кодексе прямо не указано, что норма применяется только к документам и информации, относящейся к налоговой проверке, материалы которой рассматриваются в порядке ст. 101 НК РФ);

- применяется вне зависимости от того, на какой срок представленные документы или информация были задержаны;

- допускает возможность своего применения и вне рамок процедуры вынесения решения по результатам рассмотрения материалов проверки (на это указывает тот факт, что в отличие от всех остальных норм, объединенных в абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ, в тексте данной нормы отсутствует формулировка "при рассмотрении материалов налоговой проверки" или "в ходе рассмотрения").

Предположения о возможности применения предписания абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ за рамками процедуры рассмотрения материалов проверки уже можно встретить в некоторых публикациях по данной теме. Так, некоторые авторы считают, что "данное положение устанавливает права налоговых органов использовать при проведении камеральной налоговой проверки предоставленную налогоплательщиком информацию, при этом налоговый орган не вправе использовать сведения, которые получены с нарушением НК РФ, кроме сведений, представленных налогоплательщиком с нарушением сроков" <1>.

--------------------------------

<1> См., например: Лермонтов Ю.М. Налоговые инструменты в борьбе с финансовым кризисом (комментарий к Федеральным законам от 26.11.2008 N 224-ФЗ, от 24.11.2008 N N 208-ФЗ, 209-ФЗ, от 04.12.2008 N 251-ФЗ).

 

Напомним, что согласно п. 5 ст. 88 НК РФ лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Однако предусмотренная процедура не является рассмотрением материалов проверки в смысле ст. 101 НК РФ. По завершении установленной п. 5 ст. 88 Кодекса процедуры рассмотрения должностные лица налогового органа в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах обязаны составить акт проверки в порядке ст. 100 НК РФ, а именно в течение 10 дней после окончания камеральной проверки. В свою очередь, этот акт и иные материалы проверки подлежат рассмотрению руководителем (заместителем руководителя) налогового органа по правилам, зафиксированным в ст. 101 НК РФ. К моменту начала этой процедуры камеральная проверка уже давно должна быть завершена.

Важно отметить, что использованную законодателем формулировку "не будут считаться полученными с нарушением настоящего Кодекса" можно понимать и как "считаются полученными с соблюдением настоящего Кодекса". Частным случаем получения документов с нарушением норм НК РФ нужно признать нарушение установленных этим Кодексом сроков. Следовательно, представленные налогоплательщиком в налоговый орган с нарушением установленных НК РФ сроков документы и информация о его деятельности должны считаться полученными с соблюдением НК РФ.

На основе представленных аргументов в этом случае можно сделать вывод, что изменение, внесенное в абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ Федеральным законом N 224-ФЗ, устанавливает фактический запрет на привлечение налогоплательщика к ответственности за нарушение любых сроков представления в налоговый орган документов и информации. Для освобождения от ответственности необходимо соблюсти одно-единственное условие: документы и информация должны быть представлены налогоплательщиком в налоговый орган, причем в любой. На основании абз. 2 п. 4 ст. 101 Кодекса такие документы (информация) должны считаться полученными с соблюдением требований НК РФ, а значит, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за нарушение сроков их представления.

Таким образом, для недобросовестного налогоплательщика многократно возрастает возможность избежать какой-либо ответственности за совершение правонарушений, предусмотренных Налоговым кодексом РФ и Кодексом РФ об административных правонарушениях, квалифицируемых в настоящее время:

- по ст. 116 НК РФ или ст. 15.3 КоАП РФ как нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (фактически эти статьи устанавливают ответственность за нарушение налогоплательщиком определенного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе);

- по ст. 118 НК РФ или ст. 15.4 КоАП РФ, которые предусматривают ответственность за нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке или иной кредитной организации;

- по ст. 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации (фактически статья устанавливает ответственность за нарушение налогоплательщиком установленного Кодексом срока подачи декларации в налоговый орган по месту учета);

- по ст. 15.5 КоАП РФ, также устанавливающей ответственность за нарушение сроков представления налоговой декларации;

- по ст. ст. 126, 129.1 НК РФ и ст. 15.6 КоАП РФ, предусматривающим ответственность за непредставление налоговым и иным органам сведений, необходимых для проведения налогового контроля;

- по ст. 129.2 "Нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса" НК РФ (если это нарушение состоит в несоблюдении установленных НК РФ сроков подачи документов и информации, необходимой для регистрации);

- по п. 2 ст. 132 НК РФ, предусматривающему ответственность за несообщение в установленный срок банком налоговому органу сведений об открытии или закрытии счета, об изменении реквизитов счета организации, индивидуальному предпринимателю, нотариусу, занимающемуся частной практикой, или адвокату, учредившему адвокатский кабинет;

- по ст. 135.1 "Непредставление банком справок (выписок) по операциям и счетам в налоговый орган" НК РФ.

Правило абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ, допускающее признание представленных в налоговый орган документов (информации) о деятельности налогоплательщика полученными с соблюдением НК РФ, вне зависимости от сроков их представления имеет некоторое сходство с нормами ст. 234 Налогового кодекса Республики Молдова <1>. Согласно п. 1 этой статьи налоговая санкция не применяется полностью или частично, а если уже назначена, отменяется полностью или частично при предъявлении доказательств, подтверждающих законность всех действий (бездействия) или отдельных действий (бездействия), считавшихся ранее противоправными. При этом достоверность и подлинность доказательств могут быть проверены налоговым органом у источника их происхождения или у других лиц. Документы, представленные с нарушением установленных налоговым органом сроков или после осуществления налогового контроля, проверяются в обязательном порядке.

--------------------------------

<1> Налоговый кодекс Республики Молдова утвержден Законами Республики Молдова от 24 апреля 1997 г. N 1163-XIII, от 17 декабря 1997 г. N 1415-XIII, от 16 июня 2000 г. N 1053-XIV, от 16 июня 2000 г. N 1055-XIV, от 26 июля 2001 г. N 407-XV, от 1 апреля 2004 г. N 93-XV, от 5 мая 2005 г. N 67-XVI, от 2 ноября 2006 г. N 317-XVI. При подготовке статьи автор использовал текст Кодекса по состоянию на 25 декабря 2008 г.

 

Следует отдельно обратить внимание и на определенную некорректность используемой в тексте статьи формулировки: "Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением настоящего Кодекса".

В пояснительной записке к законопроекту, предусматривающему внесение указанной нормы в текст НК РФ, предлагалось "закрепить существующую в Конституции РФ и во всех процессуальных кодексах норму о недопустимости доказательств, собранных с нарушением федерального закона. Это обеспечит законность на стадии проведения мероприятий налогового контроля". На этом основании в некоторых комментариях к произошедшим изменениям законодательства был сделан поспешный вывод, что в текст НК РФ введена норма, касающаяся недопустимости использования доказательств, полученных с нарушением закона. Можно встретить и мнение, что теперь при проведении налогового контроля не допускается использовать доказательства, полученные с нарушением налогового законодательства.

Однако это не так. В Налоговом кодексе РФ речь идет только о доказательствах, полученных с нарушением самого Кодекса, об иных законах не говорится. Законодатель оставляет без внимания вопрос о применении доказательств, при получении которых были нарушены нормы иных действующих законов и подзаконных актов. Получается, что при вынесении решения по результатам рассмотрения материалов проверки, а также рассмотрения акта, в котором зафиксированы факты нарушения законодательства о налогах и сборах по правилам ст. ст. 101 и 101.4 НК РФ, допускается использовать любые доказательства, в том числе полученные с нарушением норм действующего законодательства, за исключением норм НК РФ.

Современное изложение нормы напрямую не противоречит Конституции РФ, согласно п. 2 ст. 50 которой использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона, не допускается только при осуществлении правосудия. При этом, по мнению некоторых исследователей, установленное ограничение также не абсолютно и касается не всех лиц, участвующих в деле, а только субъектов доказывания <1>.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Смирнов А.В. Решение вопроса о допустимости в качестве доказательств сведений, полученных с нарушением закона // Уголовный процесс. 2009. N 1.

 

Однако подобное нормативное положение может стать еще одной причиной для последующего обжалования вынесенного решения и его отмены в судебном порядке. Напомним, что согласно п. 3 ст. 64 Арбитражного процессуального кодекса РФ запрещено использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона. В свою очередь, на основании п. 2 ст. 55 Гражданского процессуального кодекса РФ доказательства, полученные с нарушением закона, не имеют юридической силы и тоже не могут быть положены в основу решения суда. Предусмотрен аналогичный запрет и в тексте КоАП РФ, согласно п. 2 ст. 26.2 которого "не допускается использование доказательств, полученных с нарушением закона".

В завершение следует сделать вывод, что, несмотря на имеющий место прогрессивный подход законодателя к вопросам совершенствования налогового администрирования и регламентации полномочий налоговых органов, применяемая до настоящего времени техника изложения отдельных нормативных предписаний не лишена таких недостатков, как юридическая неточность и отсутствие единства в терминологии при описании конкретных процедур. Эти недостатки, в свою очередь, приводят к искажению первоначальной идеи нормативного предписания и многовариантности понимания ее буквального смысла. Возможно, уже в ближайшем будущем появятся письма компетентных органов и судебные решения, разъясняющие выявленные нюансы использования доказательств при рассмотрении материалов налоговой проверки. Но все же, на наш взгляд, законодателю следовало бы внести в текст НК РФ поправки, исправляющие неудачные формулировки.

Устранить объективные недостатки нормативных предписаний абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ можно, изложив его в следующей редакции:

"4. При рассмотрении материалов налоговой проверки подлежат оглашению акт налоговой проверки и письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. При необходимости оглашению подлежат и иные материалы мероприятий налогового контроля.

Отсутствие письменных возражений не лишает лицо, в отношении которого проводилась проверка (его представителя), права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.

При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные сторонами доказательства, в том числе имеющиеся у налогового органа документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, а также документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного лица.

За исключением случаев, предусмотренных настоящим Кодексом, при рассмотрении материалов налоговой проверки не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального законодательства.

В качестве доказательств при рассмотрении материалов налоговой проверки допускается использование документов (информации) о деятельности налогоплательщика, которые были представлены налогоплательщиком в налоговый орган с нарушением сроков, установленных настоящим Кодексом.

В ходе рассмотрения может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста".

Аналогичные по своей сути изменения целесообразно внести и в п. 7 ст. 101.4 НК РФ. По нашему мнению, необходимо дополнить текст НК РФ и нормами, гарантирующими равное положение сторон при исследовании доказательств. В настоящее время в силу соответствующего конституционного предписания равноправие сторон при исследовании доказательств гарантировано только сторонам судебного разбирательства. Тем не менее в целях снижения количества жалоб, поступающих на судебное рассмотрение по результатам налоговых споров, целесообразно предусмотреть:

- равное право участников процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки знакомиться с доказательствами и участвовать в их исследовании;

- обязанность руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, рассматривающего акт, в котором зафиксированы факты нарушения законодательства о налогах и сборах, непосредственно исследовать все представленные по делу доказательства.

 

А.П.Зрелов

К. ю. н.,

член Экспертного совета

при ТПП России по совершенствованию

налогового законодательства

и правоприменительной практики

Подписано в печать

15.06.2009

 

 

Рейтинг@Mail.ru Rambler's Top100  
© 2009 ООО Крепкая Башня