"Годовое обслуживание - скидка 50 % первый и последний месяцы."
 

Генеральный директор
Ванеева Лариса Нажибовна 
Наши координаты:

адрес: 191023,
г. Санкт-Петербург,
ул. Садовая д. 28-40,
корпус 1, 4 этаж, офис 8.
телефон: 8 (812) 369-00-35; 363-28-36; +7 911 282 7305

Анкета

АДМИНИСТРАТИВНО-ПРАВОВАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ

"Налоги" (журнал), 2009, N 3

 

АДМИНИСТРАТИВНО-ПРАВОВАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ

В НАЛОГОВОМ ПРОИЗВОДСТВЕ

 

Одной из многочисленных обязанностей, прямо закрепленных в Конституции Российской Федерации, является обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57). При этом много проблем возникает в сфере административно-правовой деятельности налоговых органов в налоговом производстве. В статье на основе анализа нормативно-правовой базы, а также судебной практики рассматриваются актуальные вопросы в данной области.

 

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 15 июля 1999 г. N 11-П, в целях обеспечения выполнения публичной обязанности платить законно установленные налоги и сборы и возмещения ущерба, понесенного казной в результате ее неисполнения, законодатель вправе устанавливать меры принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства. Такие меры могут быть как правовосстановительными, обеспечивающими исполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности по уплате налогов, т.е. погашение недоимки и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога, так и штрафными, возлагающими на нарушителей дополнительные выплаты в качестве меры ответственности (наказания). При этом в выборе принудительных мер законодатель ограничен требованиями справедливости, соразмерности и иными конституционными и общими принципами права <1>.

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 1999. N 30. Ст. 3998.

 

Среди видов ответственности, применяемых на территории Российской Федерации, теорией права выделяются следующие четыре: 1) уголовная, 2) материальная (гражданско-правовая), 3) дисциплинарная, 4) административная. По поводу отнесения налоговой ответственности к виду административной или же налоговая ответственность является самостоятельным видом ответственности, единого мнения не сформировано до сего времени. Различна и позиция высших судебных органов по данному вопросу. С одной стороны, исходя из правовой позиции ВАС РФ налоговая ответственность является самостоятельным видом правовой ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах наряду с уголовно-правовой и административно-правовой (п. 34 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации"). С другой стороны, Конституционный Суд Российской Федерации считает, что существует только три вида правовой ответственности - уголовная, гражданская и административная и что налоговая ответственность соответственно, по сути, является административной ответственностью (Постановление Конституционного Суда РФ от 15 июля 1999 г. N 11-П).

Президент Российской Федерации, отклоняя направленный ему для подписания и обнародования принятый Государственной Думой 8 декабря 2000 г. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях, в Письме от 22 декабря 2000 г. N ПР-2489 указал, что налоговые правонарушения, определенные Налоговым кодексом Российской Федерации, являются административными и их следовало включить в Кодекс РФ об административных правонарушениях <2>.

--------------------------------

<2> Борисов А.Н., Махров И.Е. Комментарий к положениям НК РФ, КоАП РФ и УК РФ "Об ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах". М.: Юридический дом "Юстицинформ", 2003. С. 4.

 

В Большом толковом словаре налоговых терминов и норм указано, что разновидностью административной ответственности является ответственность за совершение налогового правонарушения <3>.

--------------------------------

<3> Паскачев А.Б., Кашин В.А., Бобоев М.Р. Большой толковый словарь налоговых терминов и норм. М.: Гелиос АРВ, 2002. С. 13.

 

Статья 106 Налогового кодекса Российской Федерации исключает из числа налоговых правонарушений преступления гражданско-правовые, дисциплинарные и административные правонарушения законодательства о налогах и сборах, поскольку Налоговый кодекс Российской Федерации не предусматривает ответственности за их совершение.

В ст. 106 Кодекса нет и определения вида ответственности (или административная, или налоговая), к которой может быть привлечен налогоплательщик за совершенное налоговое правонарушение.

Сравнительно четкое разграничение налоговой и административной ответственности проводится в ст. 10 Налогового кодекса Российской Федерации, определяющей порядок привлечения к ответственности.

Суть этого разграничения сводится к тому, что производство по делам об административных правонарушениях налогового законодательства ведется в порядке, предусмотренном законодательством об административных правонарушениях, а производство по делам о налоговых правонарушениях осуществляется в порядке, установленном гл. 14, 15 Налогового кодекса.

Административным правонарушением признается противоправное, виновное действие (бездействие) налогоплательщика, посягающее на установленный порядок выполнения конституциональной обязанности по уплате в бюджетную систему Российской Федерации законно установленных налогов, в результате которого для виновного лица возникают последствия, не создающие состава преступления, предусмотренного ст. ст. 198, 199 Уголовного кодекса Российской Федерации (ст. 2.1 КоАП РФ).

Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом Российской Федерации установлена ответственность (ст. 106 НК РФ).

Учитывая, что налоговые правоотношения - это управленческие отношения, основанные на властном подчинении в сфере исчисления и уплаты налогов и сборов, следовательно, при определенных обстоятельствах, таких как рассмотрение жалоб налогоплательщиков на ненормативные акты нижестоящих налоговых органов, действия или бездействия их должностных лиц, производства по фактам нарушения налогового законодательства, они могут принимать административный характер.

Административно-правовая деятельность налоговых органов в налоговых правоотношениях определяется положениями Налогового кодекса Российской Федерации, Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях как совокупность мер административного воздействия, направленных на безусловное выполнение налогоплательщиком установленных налоговым законодательством норм и правил по выполнению конституционной обязанности по уплате налогов.

Таким образом, налогоплательщик к установленной законодательством Российской Федерации административной ответственности может быть привлечен по основаниям, предусмотренным как Налоговым кодексом Российской Федерации (гл. 16), так и Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях.

Административная ответственность применяется в отношении лиц, виновных в совершении нарушений законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административных правонарушений. Законодательство об административных правонарушениях не предусматривает применение правовосстановительных санкций в отношении законодательства о налогах и сборах, поэтому к ним могут применяться только карательные санкции в виде штрафов <4>.

--------------------------------

<4> Кучеров И.И. Налоговое право России: курс лекций. М.: Учебно-консультационный центр "ЮрИнфор", 2001. С. 247.

 

Административно-правовую деятельность налоговых органов следует отличать от их административной деятельности. Административно-правовая деятельность (правоспособность) налоговых органов определяется их статусом государственного органа исполнительной власти, осуществляющего функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, и выражается в наделении руководителей налоговых органов (их заместителей) соответствующими правами. К таким правам, в частности, относится право принятия решения о привлечении организаций и граждан к ответственности за совершение налоговых правонарушений в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации, и возможность взыскания недоимок, пеней, а также штрафов в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Статья 108 Налогового кодекса Российской Федерации определяет основные принципы привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений, несоблюдение которых может служить основанием для признания недействительным решения должностного лица налогового органа о привлечении к ответственности организации или физического лица, а также для отмены решения арбитражного суда о взыскании с них суммы штрафа, являющегося налоговой санкцией.

А. Принцип законности. Принцип законности основывается на положениях ст. 50 Конституции Российской Федерации. Содержание принципа законности заключается в том, что применение административного принуждения допустимо только на основаниях и в порядке, которые установлены законами. Это означает, что деяние, за совершение которого лицо привлекается к ответственности, должно иметь все признаки налогового правонарушения, за которое установлена такая ответственность. Размер ответственности в каждом конкретном случае должен быть определен исходя из установленного законом порядка с учетом обстоятельств, смягчающих либо отягчающих ответственность. Порядок привлечения к ответственности и производство по делам о налоговых правонарушениях определены гл. 14 и 15 Налогового кодекса Российской Федерации. Тем самым принцип законности напрямую связан с соблюдением процессуальных норм при осуществлении мероприятий налогового контроля, которые непосредственно регламентируют его процесс.

Доказательства вины налогоплательщика, полученные с нарушением процессуальных норм, не могут быть приняты судами, что исключает привлечение субъекта к ответственности. Это подтверждается и результатами правоприменительной практики.

Например, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в Постановлении от 9 июня 2003 г. N А79-6307/02-СК1-5532 указал, что, "так как обмер торговой площади, занимаемой предпринимателем, был произведен без участия понятых или лиц, обладающих специальными познаниями, результаты обследования торговых точек были получены налоговым органом не в период проведения выездной налоговой проверки, а до ее начала, суд не признал доказательством по рассматриваемому делу протоколы по данным действиям и отказал налоговому органу в удовлетворении исковых требований".

Б. Принцип однократности. Принцип однократности закрепляет в налоговых правоотношениях конституционное положение, что "никто не может быть повторно осужден за одно и то же преступление" (п. 1 ст. 50 Конституции РФ).

Принцип однократности основывается на соразмерности санкций тяжести совершенного налогового правонарушения. При реализации этого принципа следует учитывать правовую позицию Конституционного Суда РФ, высказанную в Определении от 18 января 2001 г. N 6-О: отсутствие четкого разграничения положений п. 1 и п. 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ позволяет привлекать к ответственности как за неуплату или неполную уплату сумм налогов, возникшую в результате неотражения, несвоевременного или неправильного отражения на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей и т.д., так и за каждое из указанных действий (бездействие) в отдельности. В результате налогоплательщик за одно и то же неправомерное действие может быть дважды подвергнут взысканию, что противоречит ч. 4 ст. 15, ч. 1 ст. 19 и ч. 1 ст. 50 Конституции РФ и п. 2 ст. 108 НК РФ.

Повторными могут быть лишь тождественные и однородные налоговые правонарушения. Тождественными налоговыми правонарушениями являются такие, ответственность за которые предусмотрена одной и той же статьей или частью статьи гл. 16 или 18 Налогового кодекса Российской Федерации. Эти правонарушения совпадают по своим и субъективным признакам, но могут быть совершены в различные периоды. Учитывая эти обстоятельства, законодатель повторность относит к обстоятельствам, отягчающим ответственность. Об этом прямо указано в п. 2 ст. 112: "Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение".

Однородные налоговые правонарушения - это такие правонарушения, которые посягают на одинаковые или сходные непосредственные объекты и совершаются с одинаковой формой вины (например, правонарушения, предусмотренные п. 3 ст. 120 и ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации).

Совокупностью правонарушений признается одно действие (бездействие), содержащее признаки налоговых правонарушений, предусмотренных двумя или более статьями Налогового кодекса Российской Федерации. Особенностью реальной совокупности правонарушений является несовпадение деяний во времени. Совокупность правонарушений характеризуется единым деянием, которое причинно обусловливает наступление разнородных или нескольких последствий, что причиняет ущерб различным объектам, охраняемым разными статьями гл. 16 или 18 Налогового кодекса Российской Федерации <5>.

--------------------------------

<5> Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части первой и второй / Под ред. д. э. н. Захаровой Р.Ф. Профессиональные юридические системы "Кодекс". М.: Проспект, 2001. С. 342.

 

В. Принцип разграничения ответственности. В случае привлечения налогоплательщика к ответственности по основаниям гл. 16 Налогового кодекса Российской Федерации субъектом ответственности являются юридические лица, индивидуальные предприниматели без образования юридического лица и по ряду статей физические лица, в том числе свидетели, эксперты, переводчики. Пункт 4 ст. 108 Налогового кодекса содержит норму, согласно которой привлечение организации (юридического лица) к ответственности не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации. В данной норме речь идет о разграничении ответственности организаций и их должностных лиц за налоговые правонарушения. Следовательно, к административной (налоговой) ответственности за допущенное нарушение по основаниям, предусмотренным Налоговым кодексом Российской Федерации, привлекается юридическое лицо и одновременно должностное лицо (лицо, выполняющее управленческие функции), но по основаниям, предусмотренным Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях.

Например, согласно ст. 116 Налогового кодекса РФ нарушение срока постановки на учет в налоговом органе является основанием для наложения штрафа на юридическое лицо. Одновременно это же нарушение образует объективную сторону административного нарушения, субъектом которого является должностное (юридическое) лицо с применением к нему административного взыскания, предусмотренного ст. 15.3 КоАП РФ.

Г. Принцип обязательности уплаты налога вне зависимости от привлечения налогоплательщика к ответственности. Пункт 5 ст. 108 Налогового кодекса разграничивает взыскание с обязанного лица суммы штрафа, составляющего налоговую санкцию, и исполнение им обязанности по уплате налога. Применение к обязанному лицу налоговой (административной) ответственности не может являться основанием для освобождения его от уплаты налога. Уплата штрафа не заменяет уплаты налога. Это положение в равной мере распространяется и на налогоплательщика, и на налогового агента.

Д. Принцип "виновной" ответственности (презумпция невиновности) налогоплательщика. В основе принципа "виновной" ответственности (презумпции невиновности) налогоплательщика Налоговый кодекс закрепляет конституционные права обвиняемого, определенные ст. 49 Конституции Российской Федерации. Только суд определяет виновность обязанного лица. Обвиняемый не обязан доказывать свою невиновность. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Правило толкования в пользу налогоплательщика неустранимых сомнений в его виновности и совершении налогового преступления необходимо применять в корреспонденции с положениями, сформулированными в п. 7 ст. 3 Налогового кодекса. Согласно им все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Критерием неясности нормы налогового законодательства и основанием для применения п. 7 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации суд признал различное толкование нормы судом первой инстанции, налогоплательщиком и налоговым органом (Постановление ФАС МО от 21 ноября 2001 г. N КА-А50/6763-01).

Конституционный Суд Российской Федерации в своем Определении от 18 января 2005 г. N 130-О указал, что отказ от принципа виновной ответственности при применении мер налоговой ответственности противоречит природе правосудия. Суд в связи с привлечением налогоплательщика к ответственности за нарушение налоговых обязательств, исходя из принципа состязательности и равноправия сторон, не может ограничиться лишь формальной констатацией факта нарушения этих обязательств, не устанавливая иные связанные с ним обстоятельства, в том числе наличие или отсутствие вины соответствующих субъектов, в какой бы форме она ни проявлялась.

Налоговым органам при предъявлении искового заявления в арбитражный суд о взыскании суммы налоговых санкций необходимо в обоснование позиции по делу ссылаться на документы, послужившие основанием для принятия ненормативного акта налогового органа, в соответствии с которым обязанное лицо подлежит привлечению к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также необходимо их действительное наличие, поскольку суд оценивает имеющиеся в деле доказательства.

Принципы, определенные ст. 108 Налогового кодекса Российской Федерации, тем самым устанавливают дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков и плательщиков сборов при привлечении их к ответственности за совершение налогового правонарушения.

 

Г.Г.Нестеров

Доцент,

профессор

кафедры налогового контроля и проверок

финансово-хозяйственной деятельности

Академии экономической безопасности

МВД России

Подписано в печать

07.04.2009

 

Рейтинг@Mail.ru Rambler's Top100  
© 2009 ООО Крепкая Башня